2011年注冊會計師考試會計強化班講義18

　考點四：長期股權投資核算方法的轉換

　　一、成本法轉為權益法

　　注意：這里是從持股比例來直觀表達幾種核算方法，而實際上還是從實質上來看投資是否能夠達到控制、共同控制和重大影響。

　　1.增資：因追加投資導致持股比例上升，由成本法轉為權益法

　　（1）原持有的長期股權投資的處理

　　原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額之間的差額：① 屬于通過投資作價體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；②屬于原取得投資時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。

　　（2）新增長期股權投資的處理

　　對于新取得的股權部分，應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，不調整長期股權投資的賬面價值；投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應調整增加長期股權投資的成本，同時計入取得當期的營業外收入。

　　（3）追溯調整

　　調整思路：假定原來就采用權益法核算進行調整。

　　對于兩次投資期間被投資方實現的凈利潤，權益法下的處理是借記“長期股權投投資－損益調整”，貸記“投資收益”，那么追溯調整的處理就是借記“長期股權投投資－損益調整”，貸記“盈余公積”、“利潤分配－未分配利潤”。如果兩次投資期間被投資方可辨認凈資產發生變動，并且變動的金額要高于兩次投資期間被投資方實現的凈利潤，那么差額的部分就是評估增值等原因導致的其他權益變動的影響，則完整的調整分錄就是借記“長期股權投投資”，貸記“資本公積”、“盈余公積”、“利潤分配－未分配利潤”。

　　【例題1·計算分析題】2009年1月1日，甲公司以350萬元取得A公司10%的股權，款項以銀行存款支付， A公司2009年1月1日可辨認凈資產公允價值總額為3 000萬元（假定其公允價值等于賬面價值），因對A公司不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，甲公司對該項投資采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。

　　2009年A公司實現凈利潤600萬元，未分派現金股利。除實現的凈利潤外，B公司未發生其他計入資本公積的交易或事項。

　　2010年1月1日，甲公司又以840萬元取得A公司20%的股權，款項以銀行存款支付，當日A公司可辨認凈資產公允價值總額為4 000萬元，取得該部分股權后，甲公司能夠對A公司施加重大影響，因此甲公司將對A公司的股權投資轉為權益法核算。

　　要求：編制甲公司股權投資的有關會計分錄。

　　『正確答案』

　　（1）2009年1月1日

　　借：長期股權投資　　　　　　　　　350

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　350

　　（2）2010年1月1日

　　①購入20%股權時：

　　借：長期股權投資――A公司（成本）840

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　840

　　②調整長期股權投資的賬面價值

　　借：長期股權投資　　　　　　　　100 [（4 000－3 000）×10%]

　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　 　6 （600×10%×10%）

　　　　　　利潤分配――未分配利潤　　　　　　　　　54 （600×10%－6）

　　　　　　資本公積――其他資本公積　40 [（4 000－3 000－600）×10%]

　　2.減資：因處置投資等導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或實施共同控制的——應將成本法轉為權益法

　　首先，初始投資后采用成本法核算，持有期間被投資方實現凈利潤等都不做處理；

　　第二，賣掉一定的股份，處置部分投資以后由控制轉為重大影響，結轉處置部分的成本，按照處置價款扣除處置的長期股權投資的賬面價值差額確認投資收益；

　　第三，追溯調整。初始投資和減少投資的兩次交易期間，被投資方可辨認凈資產公允價值發生變動，如果兩次交易期間除凈利潤外沒有其他引起資本公積發生變動的事項，此時不需要調整資本公積，只需要調整凈利潤的影響，即調整留存收益。如果兩次交易期間被投資方除實現凈利潤外還發生了其他引起資本公積變動的事項，則調整留存收益的同時還要調整資本公積。

　　【例題2·計算分析題】2008年1月1日，甲公司以3 200萬元取得B公司60%的股權，款項以銀行存款支付， B公司2008年1月1日可辨認凈資產公允價值總額為5 000萬元（假定其公允價值等于賬面價值），甲公司對B公司具有控制權，并對該項投資采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。

　　（1）2008年B公司實現凈利潤800萬元，未分派現金股利。

　　（2）2009年B公司實現凈利潤1 200萬元，未分派現金股利。

　　（3）2010年1月3日，甲公司出售取得B公司股權的20%，取得出售價款1 140萬元，款項已收入銀行存款戶，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為8 000萬元。假定B公司一直未進行利潤分配；除實現的凈利潤外，B公司未發生其他計入資本公積的交易或事項。

　　出售該部分股權后，甲公司不能再對B公司實施控制，但能夠對B公司施加重大影響，因此甲公司將對B公司的股權投資由成本法改為權益法核算。甲公司和B公司不存在任何關聯方關系。

　　要求：編制甲公司股權投資的有關會計分錄。

　　『正確答案』

　　（1）2008年1月1日

　　借：長期股權投資　　　　　　　　　　　3 200

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　3 200

　　（2）2010年1月3日

　　①出售20%股權：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1 140

　　　　貸：長期股權投資　　　　　　　　　　　　640

　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　500

　　②轉為權益法并調整長期股權投資的賬面價值