2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試會(huì)計(jì)強(qiáng)化班講義17

　考點(diǎn)三：長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法

　　一、權(quán)益法及其適用范圍

　　權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。

　　投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)合營企業(yè)投資和對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

　　二、權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理

　　本節(jié)的難點(diǎn)，也是本節(jié)的重點(diǎn)，同時(shí)也是本章學(xué)習(xí)的重點(diǎn)。

　　權(quán)益法的核算我們主要講6個(gè)問題，這6個(gè)問題也是做計(jì)算題、綜合題的一個(gè)處理思路。也就是說，我們?cè)谧鲆粋�(gè)主觀性題目時(shí)，分值比較高，給了很多業(yè)務(wù)，要求采用權(quán)益法核算，那么處理的要點(diǎn)就是我們接下來講的6個(gè)要點(diǎn)。要求大家一定要把這些考點(diǎn)搞清楚，考點(diǎn)本身就是我們做題的思路。

　　1.初始投資成本的調(diào)整和入賬價(jià)值的確認(rèn)：

　�。�1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本＞投資時(shí)投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的——不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　�。�2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本＜投資時(shí)投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的——其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　【拓展】可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，是指可辨認(rèn)資產(chǎn)減掉可辨認(rèn)負(fù)債的差額。可辨認(rèn)資產(chǎn)其實(shí)就是將商譽(yù)扣除掉，因?yàn)樯套u(yù)是不可辨認(rèn)資產(chǎn)。

　　【例題1·單選題】2010年1月1日，甲公司以860萬元購入C公司40%普通股權(quán)，并對(duì)C公司有重大影響。2010年1月1日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 800萬元，公允價(jià)值為2 000萬元，款項(xiàng)已以銀行存款支付。甲公司此項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為（�。┤f元。

　　A.800　　　　　

　　B.720

　　C.860　　　　　

　　D.400

　　『正確答案』C

　　『答案解析』

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司（成本）　　860

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　860

　　【例題2·單選題】2010年1月1日，甲公司以760萬元購入C公司40%普通股權(quán)，并對(duì)C公司有重大影響。2010年1月1日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1800萬元，公允價(jià)值為2000萬元，款項(xiàng)已以銀行存款支付。甲公司此項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為（�。┤f元。

　　A.800　　　　　　　　B.720

　　C.860　　　　　　　　D.400

　　『正確答案』A

　　『答案解析』

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司（成本）　　760

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　760

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司（成本）　　 40

　　　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　 40

　　2.損益調(diào)整

　　投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額（法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外），確認(rèn)為投資收益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　權(quán)益法實(shí)際上是把投資企業(yè)與被投資方已經(jīng)看成是一個(gè)整體，或者在一定意義上看作一個(gè)整體。所謂看作一個(gè)整體，就是長(zhǎng)期股權(quán)投資要隨著被投資方所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)。

　　當(dāng)被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，增加了所有者權(quán)益，投資方應(yīng)按比例調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。當(dāng)被投資方發(fā)生虧損，則是進(jìn)行相反的調(diào)整。

　　在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響并進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整：

　　我們要講的調(diào)整應(yīng)在投資雙方會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策一致的基礎(chǔ)上進(jìn)行，如果投資雙方的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策不一致，被投資企業(yè)應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策作相應(yīng)的調(diào)整。這點(diǎn)提醒大家注意�？荚囍羞@種題目比較少，題目中一般說投資企業(yè)和被投資企業(yè)的投資期間和會(huì)計(jì)政策是一致的。如果題目給出了不一致，又告訴了投資企業(yè)應(yīng)該是怎么做的，那么就應(yīng)先調(diào)整。

　�、趹�(yīng)按取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。被投資單位的凈利潤(rùn)是按賬面價(jià)值計(jì)算的，而權(quán)益法投資的總原理就是強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值。如果題目告知投資時(shí)被投資單位哪些資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致，投資方應(yīng)按賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額對(duì)被投資方的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。比如，2010年1月1日投資時(shí)被投資方固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和存貨的賬面價(jià)值和公允價(jià)值不一致，權(quán)益法是建立在公允價(jià)值的理念上。而被投資單位做賬時(shí)是按照賬面價(jià)值做賬。比如固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 000萬元，公允價(jià)值為1 600萬元，意味著若被投資方按1 600萬元來計(jì)提折舊，那么利潤(rùn)就會(huì)少，即應(yīng)調(diào)減凈利潤(rùn)。反之，如果被投資方發(fā)生虧損，那么按1 600萬元計(jì)提折舊的話，虧損額會(huì)更大。這個(gè)關(guān)系要搞清楚。無形資產(chǎn)也是這個(gè)道理。

　　商品大家要注意：2010年1月1日投資，商品的賬面價(jià)值是100萬元，公允價(jià)值為120萬元，題目往往還會(huì)給一個(gè)細(xì)節(jié)，即投資當(dāng)年該商品出售比例是多少。比如投資當(dāng)年處置80%，只有出售的80%部分才會(huì)通過結(jié)轉(zhuǎn)成本影響被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，即計(jì)算調(diào)整被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的時(shí)候是用的出售部分的比例的。

　　注意：與聯(lián)營單位或者合營單位之間發(fā)生的順逆流交易都是抵消未處置部分的比例，因?yàn)槭Ｓ嗖糠职�含的才是�?nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的。

　　③投資企業(yè)與被投資企業(yè)相互之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予以抵銷（既包括順流交易，也包括逆流交易）。

　　比如甲公司對(duì)乙公司投資，甲公司將價(jià)值600萬元的商品以1 000萬元的售價(jià)賣給乙公司，我們把投資企業(yè)（甲公司）賣商品給被投資企業(yè)（乙公司）稱為順流交易（與投資方向相同），此種情況下，甲公司的利潤(rùn)增加，調(diào)整乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)這里是不容易理解的。比如乙公司實(shí)現(xiàn)了500萬元的凈利潤(rùn)，上述順流交易的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)是要調(diào)整乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的。這里是要從權(quán)益法的理念來進(jìn)行理解的，與合并報(bào)表理解一致，即將投資單位與被投資單位看成一個(gè)“整體”。合并報(bào)表是100%的抵銷，而順流交易是按照持股比例抵銷。假設(shè)甲公司對(duì)乙公司投資40%，則調(diào)整乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的時(shí)候是要調(diào)減400×40%的，即調(diào)整后享有的乙公司的凈利潤(rùn)是（500－400）×40%的。