2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試會(huì)計(jì)強(qiáng)化班講義8

考點(diǎn)三：持有至到期投資

　　一、內(nèi)容

　　持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常是債權(quán)投資，如從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的固定利率債券、浮動(dòng)利率金融債券等。股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，因而不能劃分為持有至到期投資。

　　從其定義上講，持有至到期投資的三個(gè)重要特點(diǎn)：

　　（1）到期日固定、回收金額固定或可確定

　　由于到期日固定、回收金額固定或可確定，所以股票就被排除在外了。因?yàn)楣善笔菦]有固定到期日的。所以持有至到期投資的形式一定是債券。

　　（2）有明確意圖和能力持有至到期

　　體現(xiàn)了劃分為持有至到期投資的標(biāo)準(zhǔn)。劃分為持有至到期投資的債券的持有至到期意圖必須明確，且企業(yè)有持有至到期的能力。

　　（3）非衍生金融資產(chǎn)。因?yàn)檠苌�金融資產(chǎn)我們?cè)诮灰仔越鹑谫Y產(chǎn)那節(jié)已經(jīng)提到，持有目的就是兩種：投機(jī)目的的劃分為交易性金融資產(chǎn)；套期保值為目的的，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――第24號(hào)套期保值》的有關(guān)規(guī)定。所以劃分為持有至到期投資的就是非衍生金融資產(chǎn)。

　　企業(yè)不得將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：

　　1.初始確認(rèn)時(shí)即被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；

　　2.初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；

　　3.符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)定義的非衍生金融資產(chǎn)。

　　注意一：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期：

　　1.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。

　　2.發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。

　　3.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。

　　4.其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。

　　對(duì)于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對(duì)于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。

　　注意二：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：

　　1.沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

　　2.受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

　　3.其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。

　　注意三：企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大（10%），則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)（重分類時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資本公積——其他資本公積”），且在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

　　例如，某企業(yè)在2009年將某項(xiàng)持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對(duì)于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2010年和2011年兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

　　但是，下列情況例外：

　　1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響。

　　2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。

　　3.出售或重分類是由于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起
　二、核算

　　持有至到期投資的核算也是從初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)蓚�(gè)方面來(lái)掌握。學(xué)完資產(chǎn)要素后，就可以發(fā)現(xiàn)所有資產(chǎn)要素的核算都可以按照初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)蓚�(gè)方面來(lái)理解。

　　1.初始計(jì)量

　　（1）持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量， 相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。掌握“持有至到期投資——成本”、“持有至到期投資——利息調(diào)整”兩個(gè)明細(xì)賬的使用。

　　注意：成本明細(xì)科目始終只能登記債券面值，交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬價(jià)值，實(shí)際上就是計(jì)入利息調(diào)整明細(xì)科目，而不是計(jì)入成本明細(xì)科目。利息調(diào)整明細(xì)科目還核算債券的溢折價(jià)。

　　（2）實(shí)際支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收利息）。

　　借：持有至到期投資——成本 （面值）

　　　　　　　　　　　——利息調(diào)整 （差額）

　　　　應(yīng)收利息 （支付的價(jià)款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）

　　　　貸：銀行存款等 （實(shí)際支付的金額）

　　●假設(shè)一項(xiàng)債券，其面值100萬(wàn)，買價(jià)為85萬(wàn)（其中5萬(wàn)為已到期未領(lǐng)取的利息），買價(jià)中包含交易費(fèi)用3萬(wàn)。

　　借：持有至到期投資——成本　　　　　　　　　100

　　　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　5

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　85

　　　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　　　20

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　5

　　　　貸：應(yīng)收利息　　　　　 　　　　　　　　　　　　5

　　（3）持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算確認(rèn)其實(shí)際利率，并在持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。

　　實(shí)際利率——是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。也就是《財(cái)務(wù)成本管理》中的內(nèi)含報(bào)酬率，就是使未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)后等于現(xiàn)在投資成本的利率。其一經(jīng)計(jì)算確定，應(yīng)在持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。