2011年注冊會(huì)計(jì)師考試會(huì)計(jì)強(qiáng)化班講義9

考點(diǎn)四：可供出售金融資產(chǎn)

　　一、內(nèi)容

　　可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)（根據(jù)管理者的意圖）即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有至到期投資；（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　二、核算

　　1.初始計(jì)量

　　（1）可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。

　　在四類金融資產(chǎn)中，只有第一類金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，其他三類金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用都計(jì)入初始入賬價(jià)值。

　　（2）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息——應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利或應(yīng)收利息）。

　　●可供出售金融資產(chǎn)為股票投資的

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 （公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）

　　　　應(yīng)收股利 （支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　　　　貸：銀行存款等 （實(shí)際支付的金額）

　　●可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 （債券面值）

　　　　應(yīng)收利息 （支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　借或貸：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 （差額）

　　　　　　貸：銀行存款等 （實(shí)際支付的金額）

　　2.后續(xù)計(jì)量

　　（1）可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。即采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)（債券投資）的利息，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　●可供出售金融資產(chǎn)為分期付息、一次還本債券投資

　　借：應(yīng)收利息 （債券面值×票面利率）

　　　　借或貸：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 （差額）

　　　　貸：投資收益 （期初攤余成本×實(shí)際利率）

　　●可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（面值×票面利率）

　　　　借或貸：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 （差額）

　　　　貸：投資收益 （期初攤余成本×實(shí)際利率）

　　這里要強(qiáng)調(diào)，被投資企業(yè)分配的股票股利，投資方是不做賬務(wù)處理的，只需要在實(shí)際發(fā)放的時(shí)候備查登記。

　　（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　或相反。

　　●可供出售金融資產(chǎn)是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，其形成的匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益
（3）出售（終止確認(rèn)）時(shí)，售價(jià)和賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益；同時(shí)，將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　借：銀行存款等 （實(shí)際收到的金額）

　　借（貸）資本公積——其他資本公積 （公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額）

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本

　　　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)等 （賬面余額）

　　　　　　貸（借）投資收益 （差額）

　　如果是可供出售金融資產(chǎn)債券投資，那么還有一個(gè)“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”明細(xì)科目，可供出售金融資產(chǎn)債券投資這部分的處理與持有至到期投資的賬務(wù)處理是一致的。

　　可供出售金融資產(chǎn)債券投資的公允價(jià)值變動(dòng)是用公允價(jià)值與攤余成本比較，持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”的金額，在該投資出售時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益。

　　【例題1·單選題】下列金融資產(chǎn)中，應(yīng)作為可供出售金融資產(chǎn)核算的是（　）。

　　A.企業(yè)從二級市場購入準(zhǔn)備隨時(shí)出售的普通股票

　　B.企業(yè)購入有意圖和能力持有至到期的公司債券

　　C.企業(yè)購入沒有公開報(bào)價(jià)且不準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)的A公司5%的股權(quán)

　　D.企業(yè)購入有公開報(bào)價(jià)但不準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)的A公司5%的流通股票

　　『正確答案』D

　　『答案解析』選項(xiàng)A，準(zhǔn)備隨時(shí)出售，應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)核算；選項(xiàng)B，作為持有至到期投資核算；選項(xiàng)C，作為長期股權(quán)投資核算。

　　【例題2·單選題】甲公司于2009年2月10日購入某上市公司股票10萬股，每股價(jià)格為15元（其中包含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利每股0.5元），甲公司購入的股票暫不準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，甲公司購買該股票另支付手續(xù)費(fèi)等10萬元。則甲公司對該項(xiàng)投資的入賬價(jià)值為（　）萬元。

　　A.145 　　B.150

　　C.155 　　D.160

　　『正確答案』C

　　『答案解析』甲公司對該項(xiàng)投資的入賬價(jià)值＝（15－0.5）×10＋10＝155（萬元）。

　　【例題3·計(jì)算分析題】甲公司按年對外提供財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　（1）20×9年4月22日甲公司從二級市場購入一批A公司發(fā)行的股票600萬股，作為可供出售金融資產(chǎn)核算，取得時(shí)公允價(jià)值為每股為8.3元，含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為0.3元，另支付交易費(fèi)用8萬元，全部價(jià)款以銀行存款支付。

　　『正確答案』

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 4 808 [600×（8.3－0.3）＋8]

　　　　應(yīng)收股利　　　　　　　 　　　　　　　 180（600×0.3）

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 988

　　（2）20×9年5月20日，收到最初支付價(jià)款中所含現(xiàn)金股利。

　　『正確答案』

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　180

　　　　貸：應(yīng)收股利 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　180

　　（3）20×9年12月31日，該股票公允價(jià)值為每股8.9元。

　　『正確答案』

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)　532 （600×8.9-4 808）