2011年注冊會計師考試會計強化班講義-所有者權(quán)益

第十章　所有者權(quán)益

　　近年考情分析：本章近年主要以客觀題形式出現(xiàn)：2009年0分；2008年0分；2007年3分。
　　重點難點歸納：權(quán)益工具與金融負債的區(qū)分；實收資本的核算；資本公積的核算；留存收益的核算。
　　主要內(nèi)容講解：
　　考點一：權(quán)益工具與金融負債的區(qū)分
　　一、金融工具及其核算
　　1.金融工具，是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。
　　本質(zhì)：合同。
　　分類：基本金融工具（債券、股票等）；衍生金融工具（期貨、期權(quán)、互換等）。
　　核算：企業(yè)發(fā)行金融工具，應當按照該金融工具的實質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具。
　　如發(fā)行股票，對于發(fā)行方來說是權(quán)益工具，對于購買方來說就是金融資產(chǎn)，可能作為長期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)核算。又比如發(fā)行債券，對于發(fā)行方而言屬于金融負債，對于購買方而言就是金融資產(chǎn)，可能作為持有至到期投資、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)核算。
　　2.金融負債是指企業(yè)的下列負債：（1）向其他單位交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務；（2）在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務；比如可贖回的優(yōu)先股，購買股票的一方可以贖回。一般情況下，持股方在對自身有利的條件下會要求贖回，對于發(fā)行股票方來說就是不利條件，應作為金融負債核算。（3）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具的合同義務，企業(yè)根據(jù)該合同將交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；比如認股權(quán)證，對方行使認股權(quán)時本企業(yè)應支付其股票，若股票按支付當時的市價計算，那么應支付的股票數(shù)量就不確定。若交付自身權(quán)益工具的數(shù)量固定，則屬于權(quán)益工具。（4）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具的合同義務，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同義務除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
　　3.權(quán)益工具是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。從權(quán)益工具的發(fā)行方看，權(quán)益工具屬于其所有者權(quán)益的組成內(nèi)容。比如企業(yè)發(fā)行的普通股，企業(yè)發(fā)行的、使持有者有權(quán)以固定價格購入固定數(shù)量該企業(yè)普通股的認股權(quán)證、股份期權(quán)等權(quán)益工具，就屬于企業(yè)所有者權(quán)益的組成部分。
　　4.權(quán)益工具與金融負債的區(qū)分
　　通常情況下，企業(yè)比較容易分辨所發(fā)行金融工具是權(quán)益工具還是金融負債，但也會遇到比較復雜的情況。例如，企業(yè)發(fā)行的、須用自身權(quán)益工具進行結(jié)算的金融工具，可能因為結(jié)算方式不同，導致所確認結(jié)果不同。
　�。�1）企業(yè)發(fā)行金融工具時，如果該工具合同條款中沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務，那么該工具應確認為權(quán)益工具。
　　（2）如果企業(yè)發(fā)行的該工具將來須用或可用自身權(quán)益工具進行結(jié)算，還需要繼續(xù)區(qū)分不同情況進行判斷：
　�、偃绻�該工具是非衍生工具，且企業(yè)沒有義務交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算，那么該工具應確認為權(quán)益工具；
　　②如果該工具是衍生工具，且企業(yè)只有通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具（此處所指權(quán)益工具不包括需要通過收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同），換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算，那么該工具也應確認為權(quán)益工具。
　　
　　企業(yè)在進行權(quán)益工具和金融負債的區(qū)分時，還應注意以下方面：
　　1.某項合同是一項權(quán)益工具并不僅僅是因為它可能導致企業(yè)獲得或交付企業(yè)自身的權(quán)益工具。還應考慮交付的是非衍生工具還是衍生工具，交付的自身權(quán)益工具是固定數(shù)量還是非固定數(shù)量的。
　　2.在一個合同中，如企業(yè)通過交付（或獲�。┕潭〝�(shù)額的自身權(quán)益工具以獲取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該合同是一項權(quán)益工具。例子：發(fā)行股票。
　　3.一項合同使企業(yè)承擔以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務時，該合同形成企業(yè)的一項金融負債，其金額等于贖回所需支付的金額的現(xiàn)值（例如遠期回購價格的現(xiàn)值、期權(quán)的執(zhí)行價格的現(xiàn)值以及其他可贖回金額的現(xiàn)值等）。
　　4.企業(yè)發(fā)行的優(yōu)先股或具有類似特征的金融工具，應分別不同情況，注重其實質(zhì)進行分類。在特定日期或根據(jù)持有方的選擇權(quán)可以贖回的優(yōu)先股符合金融負債的定義；發(fā)行方贖回該種股份的選擇權(quán)并不滿足金融負債的定義，因為發(fā)行方并沒有現(xiàn)時義務轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)給股東。如果優(yōu)先股不可贖回，應根據(jù)附著在其上的其他權(quán)利確定適當?shù)姆诸悺?br /> 　　5.金融工具列報準則規(guī)定，如果可認定合同中要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)結(jié)算的或有結(jié)算條款相關的事項不會發(fā)生，發(fā)行方應當將相關金融工具合同確認為權(quán)益工具。
　　6.在合并財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業(yè)應考慮集團所屬企業(yè)和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務，或承擔了以其他方式結(jié)算的義務，如是，則該結(jié)算方式將導致該工具歸類為金融負債。
　　【例題1·計算題】ABC公司于20×7年2月1向EFG公司發(fā)行以自身普通股為標的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果EFG公司行權(quán)（行權(quán)價為l02元），EFG公司有權(quán)以每股102元的價格從ABC公司購入普通股1 000股。
　　【補充：看漲期權(quán)指期權(quán)買入方按照一定的價格，在規(guī)定的期限內(nèi)享有向期權(quán)賣方購入某種商品或期貨合約的權(quán)利，但不負擔必須買進的義務。注意，此時賣出者預期價格會下跌�？礉q期權(quán)又稱“多頭期權(quán)”或“買權(quán)”�！�
　　其他有關資料如下：
　�。�1）合同簽定日　20×7年2月1日
　�。�2）行權(quán)日（歐式期權(quán)）20×8年1月31日
　　（3）20×7年2月1日每股市價100元