2011年注冊會計師考試會計第十四章預習講義(3)

第三節 非貨幣性資產交換的會計處理

　　一、以公允價值計量的會計處理

　　非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：(1)該項交換具有商業實質;(2)換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

　　換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。

　　換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額

　　換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：

　　(1)換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。

　　(2)換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。

　　(3)換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益。

　　(一)支付補價

　　換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價

　　(二)收到補價

　　換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額-收到的補價

　　P339【例14-1】20×8年9月，A公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換B打印機公司生產的一批打印機，換入的打印機作為固定資產管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為105.3萬元。打印機的賬面價值為110萬元，在交換日不含增值稅的市場價格為90萬元，計稅價格等于市場價格，其包含增值稅的公允價值為105.3萬元。B公司換入A公司的設備是生產打印機過程中需要使用的設備。

　　假設A公司此前沒有為該設備計提資產減值準備，整個交易過程中，除支付運雜費15000元外，沒有發生其他相關稅費。假設B公司此前也沒有為庫存打印機計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他稅費。

　　分析：整個資產交換過程沒有涉及收付貨幣性資產，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換。本例是以存貨換入固定資產，對A公司來講，換入的打印機是經營過程中必須使用的機器，對B公司來講，換入的設備是生產打印機過程中必須使用的機器，兩項資產交換后對換入企業的特定價值顯著不同，兩項資產的交換具有商業實質;同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的兩個條件，因此，A公司和B公司均應當以換出資產的公允價值為基礎，確定換入資產的成本，并確認產生的損益。

　　A公司的賬務處理如下：

　　借：固定資產清理 1050000

　　　　累計折舊 450000

　　　　貸：固定資產 1500000

　　借：固定資產清理 15000

　　　　貸：銀行存款 15000

　　借：固定資產 1053000

　　　　營業外支出 12000

　　　　貸：固定資產清理 1065000

　　B公司的賬務處理如下：

　　根據增值稅的有關規定，企業以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。

　　換出打印機的增值稅銷項稅額為900000×17%=153000(元)

　　借：固定資產 1053000

　　　　貸：主營業務收入 900000

　　　　　　應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 153000

　　借：主營業務成本 1100000

　　　　貸：庫存商品 1100000

　　P340【例14-2】20×9年10月，對乙公司為了提高產品質量，甲電視機公司以其持有的對乙公司的長期股權投資交換丙電視機公司擁有的一項液晶電視屏專利技術。在交換日，甲公司持有的長期股權投資賬面余額為800萬元，已計提長期股權投資減值準備余額為60萬元，在交換日的公允價值為600萬元;丙公司專利技術的賬面原價為800萬元，累計已攤銷金額為160萬元，已計提減值準備為30萬元，在交換日的公允價值為600萬元。丙公司原已持有對乙公司的長期股權投資，從甲公司換入對乙公司的長期股權投資后，使乙公司成為丙公司的聯營企業。假設整個交易過程中沒有發生其他相關稅費。

　　分析：該項資產交換沒有涉及收付貨幣性資產，因此屬于非貨幣性資產交換。本例屬于以長期股權投資換人無形資產。對甲公司來講，換人液晶電視屏專利技術能夠大幅度改善產品質量，相對于對乙公司的長期股權投資來講，預計未來現金流量的時間、金額和風險均不相同;對丙公司來講，換入對乙公司的長期股權投資，使其對乙公司的關系由既無控制、共同控制或重大影響，改變為具有重大影響，因而可通過參與乙公司的財務和經營政策等方式對其施加重大影響，增加了藉此從乙公司經營活動中獲取經濟利益的權力，與專利技術預計產生的未來現金流量在時間、風險和金額方面都有所不同。因此，該兩項資產的交換具有商業實質;同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的條件。甲公司和丙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　借：無形資產—專利權　　　 　　　6000000

　　　　長期股權投資減值準備　　　　 　600000

　　　　投資收益　　　　　　　　　　　1400000

　　　　貸：長期股權投資　　　　　　　　　　　8000000

　　丙公司的賬務處理如下：

　　借：長期股權投資　　　　　　　6000000

　　　　累計攤銷　　　　　　　　　1600000

　　　　無形資產減值準備　　　　　 300000

　　　　營業外支出　　　　　　　　 100000

　　　　貸：無形資產—專利權　　　　　　　　8000000

　　P341【例14-3】甲公司與乙公司經協商，甲公司以其擁有的用于經營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義，但公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為9000萬元，已提折舊1500萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為8000萬元，營業稅稅率為5%;乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為6000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7500萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續用于經營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換人股票投資后也仍然用于交易目的。轉讓公寓樓的營業稅尚未支付，假定除營業稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。